政府定价成本监审已经成为政府定价行为的一个重要环节，是政府定价机制的重要组成部分。但由于政府定价成本监审理论体系尚不完善，政府定价成本形成过程中的许多重要理念、原则、方法尚未规范，因此，使得应用基础理论框架指导定价成本监审行为乏力，分析推导政府定价成本的规范形成基础不坚实。为加强对定价成本监审实践的指导，迫切需要加强成本监审基本理论的研究。本文就定价成本形成这一重要命题进行探索。

一、政府定价成本监审的必要性

所谓政府定价成本监审，就是政府价格主管部门在制定或调整价格过程中在调查、测算、审核经营者成本基础上核定定价成本的具体行政行为。

政府定价成本监审的必要性，首先是价格管理部门的客观要求。在政府管制价格范围，当经营者提出定价或调价建议，或者政府价格管理部门认为需要调整商品或服务（以下简称商品）价格时，要求经营者提供相应商品的成本资料；价格管理部门则要根据提供的成本资料，对其合理性进行审核，获得定价成本；在此基础上结合资源稀缺程度、社会承受力、政策导向及供求状况等因素，确定商品价格水平。但实际上经营者提供的成本，由于没有规范衡量的合理性成本标准，价格管理部门常常是无法对商品成本进行完整的科学核算。其次，随着社会主义市场经济的不断深入发展，人们的法治观念不断强化，客观上要求政府在制定或调整商品价格、判定经营者是否获取暴利或低价倾销时，对其商品成本进行监督审核，作为制定价格的基础或判定价格违法行为的依据。所以，为适应社会主义市场经济体制的要求，政府价格管理部门的成本调查机构对经营者的定价成本进行监审势在必行。第三，通过建立规范的政府定价成本监审，必然会大大增强政府管理价格的法制性和科学发展性。因此，政府定价成本监审在实践中与理论上都是必要的。目前迫切需要对政府定价中的成本形成问题进行系统的理论分析，以更好地指导政府定价成本监审工作。

二、政府定价成本必须是正常成本

政府定价的理论基础，就是商品的价值规律。价值规律的实质是：“生产商品的价值量是由社会必要劳动时间决定的，商品交换要以价值（生产价格）为基础实行等价交换。”简而言之，政府定价依据的成本是在正常生产、合理经营条件下确定的成本。

（一）社会价值的客观要求。我们知道，社会价值不是取决于个别劳动时间，而是取决于社会必要劳动时间。马克斯指出：“社会必要劳动时间是在现有的社会正常的生产条件下，在社会的平均的劳动熟练程度和劳动强度下制造某种使用价值所需要的劳动时间”。这就是说，社会必要劳动时间具有以下重要标志：第一，就劳动工具来说，是社会一般常用的，而且生产能力的发挥是正常的。第二，就劳动对象来说，必须具备正常的质量，而且加以合理地运用。第三，就劳动者本身来说，其劳动熟练程度和强度，必须达到该行业的平均水准。第四，劳动资料和劳动对象非生产性的过多支出，不能被计算，不能参加价值形成。第五，生产要素参与价值形成。因此，一个商品若是在正常生产、合理经营的条件下生产出来的，那么一般说来，它就能正确反映这个商品正常、合理的劳动消耗（包括物化劳动和活劳动）；如果一个产品是在生产不正常、经营不合理的条件下生产出来的，那么，这个产品在生产过程中所花的劳动消耗也就有不正常、不合理的因素。在这种情况下，即便这个产品在生产过程中确实花费了较多的劳动，也不能根据这种情况来确定社会价值。否则，所形成的价值就不合理（在竞争环境中则不被承认）。

（二）作为一种理论分析，它将以理想的充分竞争条件下的市场状况为背景，展开对价值规律具体形态的分析。所以，正常的成本应该反映充分竞争条件下的成本与价格水平。

第一，在同一单位时间（假设为一年）内，商品价格是指同一市场中生产与提供同一种商品的所有经营者的社会平均成本，因此，一般来说，正常的成本应该是社会成本。

第二，在正常的成本下，各种资源包括自然资源与社会资源，在现有技术条件下得到合理配置。任何一种不正常的变动，都将破坏这种资源的合理配置。反过来，各种资源数量与价值量的外在变动，也将破坏原有资源的合理配置，引起均衡的变动。因此，正常的成本才是合理的资源成本。

第三，只有在正常的成本核算下，市场参与各方的利益达到均衡。如果成本不正常，各方利益不能达到均衡，导致该产品在市场上不能完整的、充分反映价值。因此，正常的成本形成均衡的价格，利益均衡也将是合理价格水平的必然结果。

上述分析的目的，只是为了说明在成本监审中，必须遵循正常生产、合理经营的原则。而资源的合理配置与利益均衡，都是这种商品价值形成与实现的结果。所以，对于一个商品来说，缺少任何一个条件，都不可能形成均衡价格水平。因而对政府定价成本来说，只有正常的成本才会反映商品价值规律作用全过程的结果，才是合理的政府定价成本。

三、政府定价成本必须是社会成本

（一）政府定价中的成本必须以社会成本为依据。在社会主义市场经济条件下，虽然企业会不同程度地承担社会责任，但本质上企业经营的目的仍是利润最大化；政府定价的目的则是社会资源的合理配置和投资者、经营者与消费者三者利益的兼顾。企业实际发生的成本是在符合自身利益的前提下按照政府规定的会计制度进入成本，最终形成了企业的个别成本。但作为政府定价对企业会计成本进行监审时，要考虑这些成本（费用）的发生或进入是否符合社会资源的合理配置和兼顾了三个方面特别是消费者的利益，如果不符合社会资源的配置或没有兼顾三者利益，就不能体现这个时期政府的价格政策导向，就需要在定价成本监审中核减成本项目或调低成本水平，最后形成社会平均或具有社会平均性质的成本。因此，企业会计成本与政府定价成本是具有密切关系的两个范畴，由于成本形成的目的不同，定价成本必然要在企业会计成本的基础上，按照政府定价的目的，进行相应的成本审核、调整后予以确认。

（二）目前，政府价格管理部门的一般作价方法，是成本加成法。也就是说，采用这种方法制定价格，成本就是定价的基础。如果政府价格管理部门在定价时仅仅依据企业提供的会计成本，而不是依据社会成本来确定，企业的成本越高，所定价格水平必然会越高，这样就无法约束价格管制企业会计成本的不合理增长，不利于企业加强经营管理，提高劳动生产率，降低成本来扩大盈利空间，也就不能建立起一个有效的鼓励机制。

（三）按照政府定价目录，纳入政府定价的商品（服务），都是关系国计民生的重要商品（服务），其中有一大部分是公用事业或公益性服务产品，具有“公共产品”或者“准公共产品”的特性，而不是纯粹的“私人产品”。这种为社会服务的商品的成本，不可能通过企业会计成本来确定，只能由政府定价成本来加以规范。而还有一些提供政府定价商品（服务）的企业，具有程度不同的市场垄断性特征，垄断企业是在缺乏有效市场竞争、市场调节失灵的条件下运营的，应竭力防止企业利用垄断地位制定垄断价格、攫取垄断利润、损害消费者利益。

成本调查机构核定的定价成本必须是社会成本。这是因为这部分商品（服务）不具有充分竞争的市场或处于行业垄断状态。在垄断的条件下，商品价值的形成与实现都将受到垄断企业的影响，垄断企业的成本是一种个别成本，而不是社会成本。所以，企业的实际成本不能直接作为合理的成本被政府定价所采纳。按照这些企业的商品（服务）成本结构，有些成本项目可以在同一地区找到竞争性参照标准，如竞争性人工成本，可以用本地区的平均工资来代替垄断企业人工成本。但有些成本在本地区并没有可代替或参照的竞争性成本，如管理费用与财务费用等。退而求其次的方法，就是寻找同一产品在其他地区的实际成本水平，作为社会成本的参考。因此，成本调查机构在进行定价成本监审时要按照社会成本来确定审核原则。

（四）某些公用事业商品（服务）市场的区域性。许多公用事业商品（服务）在不同的地区必然形成不同的市场特点，如城市供水因水资源（距离、质量、稀缺程度等）不同而形成不同的市场特点。在这个区域性市场上如果没有竞争，垄断企业提供产品时所形成的成本，就是该地区唯一的商品（服务）成本，不可能形成社会成本。那么，一方面垄断企业在不同时间如三年内形成的平均成本，与某一年度企业的实际成本相比，具有相对合理性；另一方面，与其他邻近地区同类企业的共性成本项目比较，是核定该项目社会成本水平的重要参照。

（五）公益商品（服务）的公益性。许多公益商品具有商品性与公益性的双重属性。商品的需求来自于市场，受市场有效需求即有支付能力需求的影响；而公益性的需求则来自于社会的公共需求，直接受社会的需求或政府决策影响。把这两种不同的需求从现实生活中区分开来是非常困难的。但如果不做区分，可能会因社会需求较大而相应增加该商品的实际成本；也可能因垄断的运行成本较高而影响商品的社会需求。所以，在监审公益商品（服务）成本时既要考虑它的社会性又要考虑它的垄断性。

由此可见，社会成本在此可能会有不同的表现形式：从确定政府定价成本监审的可操作性分析，除了社会成本外，也应从各种变形及其相对合理性角度，分析商品（服务）成本的相对合理性，使政府定价成本成为一种具有可操作性的成本概念。

四、政府定价成本必须是预期成本

政府定价中的成本不是（或不完全是）历史成本，必须是预期成本，这是价值规律的客观要求。我们在定价成本监审中把握这一思维具有十分重要的意义。

（一）政府定价成本必须是预期成本，是由于价值具有动态性质。定价成本不是取决于商品中过去所含的社会必要劳动时间，而是决定于商品（服务）再生产所必需的社会劳动时间。在市场经济条件下，近期商品价值决定于再生产的社会必要劳动时间，这也是价值规律的客观要求。我们知道，商品在生产过程中的实际成本，只能反映生产该商品过去已经达到的劳动消耗水平，它不能反映该商品再生产所必要的社会劳动时间。因此，不能以实际的、历史的成本作为定价成本监审的结论和制定价格的依据。

（二）从实际工作中来说，政府定价成本必须是预计成本。这是因为企业生产出来的商品在生产过程结束后会陆续销售出去，他不可能等待实际成本结算出来后才制定价格。否则，企业的正常的经营就无法进行下去。但是，政府定价成本监审的成本，又必须以过去以达到的实际成本水平为基础，脱离了它，预计成本就会成为“空中楼阁”，也就不能正确的反映再生产过程中的社会必要劳动消耗。

五、政府定价成本监审中需掌握的基本原则

在成本监审中分析企业的哪些会计成本项目及额度可以进入政府定价成本，以及采信企业实际成本资料的范围，主要体现在以下原则上。

（一）合法性原则。指以企业合法的财务资料与相关技术、经营资料作为核定政府定价成本的基础资料。

任何一个国家的商品经济活动，都是在一定的法律环境中进行的，政府定价赖以工作的基础资料，也必然是符合法律规定的。所谓资料的合法性，主要有三个方面：

第一，企业经营的合法性，即企业是否在法律指定部门登记注册；

第二，企业财务资料是否符合《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》等有关法律、规章和规定；

第三，产品质量与技术是否符合标准或相关部门的要求。

对政府定价成本监审机构来说，这些合法性是一种前提条件，是由企业来加以保证的。一般来说，在成本监审之前，应对企业的合法性进行审核。在成本监审中对企业填报资料的合法性进行核实。如果全部资料不合法，它们就不能成为政府定价的基础资料；如果有部分资料不合法，就应把这部分资料剔除。

（二）相关性原则。是指以企业会计成本中与该监审产品的相关费用作为分析成本形成范围的基础。相关性原则，主要是对企业已经发生的费用进行甄别、判断与监审成本有无关联。

第一，该费用是否应该由产品价格来补偿，由此决定该费用是否应进入监审成本；

第二，在多产品的情况下，该费用是否为共同费用，是否需要进行合理分摊；

第三，有没有关联产品，需要对成本在主产品与关联产品之间进行合理分摊。只有相关的费用，才能进入监审成本。不相关费用，都应在监审企业财务资料与实地审核时予以剔除。

从相关性原则延伸分析，对企业实际发生的成本，要按政府定价时确定的成本指标体系，进行合理归并调整。

（三）合理性原则。是指成本费用已经发生且对商品价值形成发生实际作用的情况下，应合理确定企业支付的成本费用计入定价成本的额度。影响到政府定价成本水平的主要经济、技术指标应当符合行业标准或公允水平。

（四）权责发生制原则。在政府定价成本监审中，凡属本期成本应负担的费用，不论款项是否支付，均应计入本期成本；凡不属于本期成本应负担的费用，即使款项已经支付，也不能计入本期成本。

六、政府定价成本监审中需考虑的定额

定量分析就是在定性分析的基础上，按照价值规律的要求，分析可以进入政府定价成本的数额。定额量化分析比较集中地体现了政府定价成本监审合理性分析的本质。

（一）以资源在价值与数量上的合理配置来确定原材料、燃料与人工平均成本。

政府定价的目的是社会资源的合理配置和投资者、经营者与消费者三者利益的兼顾。政府定价成本监审项目中，包括原材料、燃料、人工等，其成本都是资源数量与单位定额的乘积。对这些成本的合理性分析，前提条件是确定资源数量与单位定额的合理性。合理的资源数量，往往是根据商品生产中资源利用的技术要求与生产规模决定的；技术要求决定了各种资源利用的数量比例，生产规模则决定了资源的利用率，如单位产品的原材料、燃料与人工数量等。成本监审中通过对历史资料的比较，得出相对合理的资源数量比例。除非政府有关部门已经规定了标准定额。

（二）以价值形成数量与资源合理配置，确定固定资产折旧水平。

固定资产参与商品价值的形成，表现为固定资产对产品价值形成发挥了实际作用。对此进行认定的原则是：在企业申报的固定资产清单上有，但没有对监审商品生产发挥作用的固定资产，应该予以剔除；在固定资产清单上没有或企业实际已经投入但未转为固定资产的投资，如果已经在生产中发挥作用，应该把它视为整个固定资产的一部分。这是因为：以价值形成数量原则来衡量固定资产，就是要确定固定资产价值转化为商品价值的数量。商品受益于固定资产的实际年限，决定了固定资产将在这些年限中对商品价值形成的实际数量，它可能与企业根据会计制度提取的固定资产折旧有较大的差异。一般来说，固定资产实际受益年限将大于会计制度规定与企业实际提取折旧的年限。会计制度上规定一个折旧年限，主要是从折旧年限不低于某个年限来保证企业的盈利，同时以一个折旧年限幅度，给企业提供操作中的灵活性；企业从保证投资收回的角度，往往会缩短折旧年限，加快收回投资。这就要求成本监审人员把握固定资产的资源合理配置，应尽可能在标准技术与规模状态下所需要的固定资产投资实物数量，如主要机器设备、厂房、管线及其相应附属设施的数量等等来确定。

（三）按价值形成数量确定各种待摊费用。

企业的各种无形资产及一次性工程投资等，将在一段时间内受益产品，因而其价值量也将按照时间长短予以分摊。确定价值分摊时间的具体方法，与确定固定资产折旧的年限类似。

（四）管理费用应以价值形成数量按多种原则予以确定。

管理费用是个综合性成本项目，应该对其进行分类确认。主要类别有行政管理部门人员薪酬、固定资产折旧、坏帐准备与其他费用等四项。前两项的确认原则已经论述；坏帐准备及其在谨慎原则下提取的各种费用，具有预提成本的特点，虽然反映在当前的会计成本中，但这种预防性的费用并不参与当前商品价值的形成，不应进入政府定价成本。其他费用中的某些项目，如差旅费、招待费、税金（包括房产税、车船使用税、土地使用税、印花税）等有政策性规定的项目，表明政府对其价值形成数量的认可程度，应该按相关政策执行。没有政策性规定的项目，应该作为一个综合项目来考察。一般来说，应该按照社会平均成本原则，比较各地的成本来加以确认；在没有可参照的社会平均成本的条件下，也可以按照时间平均如三年平均数值，来取其相对合理水平。

（五）以价值参与和价值形成数量原则确定财务费用。

对财务费用的合理水平，以贷款为例，首先应从贷款使用角度分析其是否参与产品的价值形成。如为超规模投资进行的贷款、流动资金充裕时的贷款、不是用于审核产品成本的贷款等而形成的财务费用，就不是该产品的合理成本，应加以核实或剔除。

财务费用总额是贷款数量与利率水平的乘积。企业决定贷款数量时，不仅要考虑投资与日常经营的需要，还应考虑归还贷款的能力，否则，贷款就具有经营上的风险。不同行业所具有的贷款经营风险有较大的差别，对不同种类企业要规定一个自有资金比例，就是对贷款经营风险的防范。政府相关部门对这种比例没有明确的规定，但根据经验和某些具体监审办法规范，一般来说，可以用资产负债率70%作为是否具有贷款风险的界线，即企业自有资产占总资产的比例不低于30%。资产负债率低于70%的贷款，可以视为无风险贷款，相应形成的财务费用，就参与了商品价值的形成。合理的利率水平，则应参照企业贷款时所能得到的各种资金的形式，如向银行贷款、发行企业债券、国外贷款等，应从低确定。

五、结论：政府定价成本形成的初步理论概括

通过以上分析，最后可以得出政府定价成本在理论上的定义：

（一）政府定价成本是一个特有的经济范畴，它的科学含义应该是：在正常生产、合理经营条件下的社会成本。并且要求它尽可能的接近于价值构成中的c和v之和。这几者紧密结合，缺一不可。

（二）政府定价成本与企业会计成本两者基础一致，但又有重大区别。其区别的本质是：政府定价成本尽可能的接近价值，而企业会计核算成本则要求比较全面的核算商品在生产过程中各项费用的实际支出，以综合地反映企业经营管理水平。

（三）政府定价成本是以企业财务资料和相关技术资料为基础，在商品价值规律及其由此推导的相关原则指导下，由政府定价成本监审机构对商品成本进行成本合理性分析与成本监审后，确定可以计入政府定价商品价格的成本及其水平。（文章来源：国家成本网）